关于我们
【中南律税】中南律税“三师”税法团队，专注于税务争议解决、涉税、金融犯罪辩护、税收策划与合规、行政复议及诉讼、重大民商事诉讼等法律服务。
B公司是一家炼化企业，C公司是一家化工企业。甲某和乙某分别为B公司和C公司的实际负责人，其中，甲某为B公司所属集团公司的高管，同时控制A公司，乙某通过丙某还实际控制D公司。2015年11月至2016年1月，甲某为集团子公司B公司逃避缴纳消费税，在没有真实货物购销情况下，通过集团隶属公司A公司与乙某控制的C公司、D公司等签订虚假购销合同。期间，甲某指示A公司向D公司虚开货物品名为沥青的增值税专用发票，D公司变更货物品名为燃料油，为C公司虚开增值税专用发票，C公司再向B公司虚开货物品名为燃料油的增值税专用发票。上述公司经过“过票”、“变票”以环开发票方式将品名为沥青的货物15万吨，变更为同等吨数品名为燃料油的货物，虚开增值税专用发票376份，增值税税款合计6292万元，已由B公司全额抵扣。发票记载的货物产生消费税税款1.82亿元，已由B公司全额抵扣，造成国家税款损失1.82亿元。案发后，D公司向公安机关上缴税款5523万元。
2019年4月29日，H检察院以甲某犯虚开增值税专用发票罪向一审法院提起公诉。2021年9月30日，一审法院作出《刑事判决书》，以甲某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十四年。宣判后，甲某以一审判决事实认定不清、法律适用错误、量刑畸重，其有坦白情节为理由，提出上诉。二审法院经审查认为，B公司系炼化企业，虽然B公司与其关联公司实施了以虚构交易方式开具增值税专用发票的行为，但其采用“环开”方式，将增值税专用发票“过票”、“变票”后流转回炼化企业，没有以抵扣增值税税款方式骗税，其行为客观上不会造成国家增值税税收损失，不构成虚开增值税专用发票罪。2023年11月27日，二审法院撤销一审判决，改判甲某构成虚开发票罪，判处有期徒刑六年三个月。
（案例摘选自华税《石化行业税务合规报告（2024）》）
一、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪《中华人民共和国刑法》第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。第二百零五条之一【虚开票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑并处罚金。
二、两罪各自适用的发票类型根据《发票管理办法》及其实施细则、国家税务总局公布的规范性文件中对于发票管理的规定，大致可以将发票划分为三大类：增值税专用发票、增值税普通发票以及像海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票等专业类发票。刑法分则第三章第六节反应出来的关于发票种类的条文中，也可以将发票分为三类：一是增值税专用发票；二是用于骗取出口退税、抵扣税款功能的发票；三则是一般意义上的普通发票。刑法第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票和用于骗取出口退税的发票，第二百零五条之一所规定的虚开对象是上述两类发票之外的普通发票。疑问：为何虚开增值税专用发票还可以适用虚开发票罪？
三、陈兴良教授对于“对开、环开”增值税专用发票行为的定性对开、环开案件，在司法实践中早期大多认定为虚开增值税专用发票罪，而目前则出现判决无罪的案例。有罪案例，例如周正毅虚开增值税专用发票案，在本案中，被告人周正毅指使农凯集团控制下的16家企业在没有实际货物交易的情况下，循环开具增值税专用发票，其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此，国家税款不仅没有损失，而且农凯集团为此还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。根据判决书的确认，本案存在虚开行为，行为人主观上没有骗取国家税款目的，客观上当然也就不可能造成国家税款损失。在这种情况下，上海法院仍然对周正毅虚开增值税专用发票行为做出了有罪判决。无罪案例，例如魏某某、马某某虚开增值税专用发票案，法院认为，现有证据可以证实兴某某公司、某服装公司、中某某达公司三家公司环开增值税发票，为某服装公司提高销售额，为中某某达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏某某、马某某具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。该案的裁判要旨:对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。同等税额的对开、环开，随着虚开增值税专用发票罪的目的说越来越被司法机关所接受，因而无罪判决逐渐增加。笔者认为，对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。摘自：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》一文，载于法律科学（西北政法大学学报，2021年第4期）
四、虚开专票法院却判虚开发票罪的审理逻辑（一）虚开增值税专用发票罪“行为犯”与“结果犯”之争按照刑法及司法解释的相关规定，虚开增值税专用发票构成犯罪的，以虚开增值税专用发票罪论处。为了大力打击虚开犯罪，在一定的时间内，只要行为人实施了虚开行为就构成此罪，尤其是1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确，无论是否具有骗税故意或税款损失，只要有虚开行为，则构成此罪，很长一段时间司法实践中将此罪以行为犯论处。2001年，最高法答复湖北高院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票案、答复福建高院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，认为：主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。自此虚开增值税专用发票罪在司法实践中展开了一场行为犯与结果犯的角逐，直到近日，该罪的审判仍是一片混沌的局面，各地司法机关审判各具特色。近几年，“两高” 不断出台司法解释、指导案例，明确虚开以行为人主观上具有骗抵税款的目的，客观上造成国家税款损失为要件。虽然无论是理论界还是实务界对于虚开增值税专用发票都较为一致的认为属于“结果犯”，但是司法实践中仍有很多案件当做“行为犯”来审理，因为“国家税款”损失很难予以查证，司法机关也怠于求证，造成了“同案不同判”的局面，严重损害司法权威、公正。
（二）为何虚开专票要判虚开发票罪，只不过是一场“诉辩交易”按照法律规定，虚开发票罪只评价虚开无法抵扣税款类发票的行为，通常是指虚开普通发票。由于司法实践中，对于未造成国家税款损失的虚开行为，不以虚开犯罪论处成为一个主流观点，对于确实已查实未造成“国家税款”损失的行为。部分司法机关认为行为人违反了发票管理制度，行为仍具有可罚性。但是，适用虚开增值税专用发票罪又存在困境。本案属于石化行业典型的“变票”案件，此前该类案件大多以虚开犯罪论处，但是也不乏判处无罪（（2019）皖0121刑初326号）、逃税罪（（2019）皖16刑初27号）的案例。近日，国家税务总局官方网站公布了一起石化行业“变票”案例，直接以偷税论处。
对于此类虚开增值税专用发票，但是未造成国家增值税税款损失的行为，司法实践中法律适用较为混乱。本案之所以可以判处虚开发票罪，一是因为本案却无增值税税款损失；二是因为本案无法再适用虚开增值税专用发票罪；三是因为被告人已缴纳几千万的非法所得以及已被羁押六年有余。改判无罪几乎成为不可能的事情，但是法院如果硬要判，也存有再审改判的风险，毕竟该类犯罪的司法审判环境已经发生了一定的变化。诉辩双方都有一定的筹码，但同时也都有一定的风险，最后判处虚开发票罪就是一场势均力敌的“妥协”，与正确适用法律无关。
（三）本案判处“虚开发票罪”的合理性虽然我认为本案适用法律错误，但是适用虚开发票罪存在一定的合理性。虚开增值税专用发票罪从本质上来说就是违法行使增值税抵扣权的行为，没有抵扣权而通过购买发票的形式取得抵扣权，骗抵增值税税款少缴税款的行为，以虚开增值税专用发票罪论处并无争议。但是对于无骗抵税款目的，也不会造成增值税税款损失的行为，现在如果不按照犯罪论处，那么虚开发票罪又有何存在的意义。虚开增值税专用发票罪都不构成犯罪了，虚开普通发票还需要构成犯罪？明显不符合罪责刑相适应的原则。无论是虚开专票还是虚开普票，违反了发票管理秩序这是毋庸置疑的，但是就目前的司法实践而言，虚开普票并不会考虑结果，大多以行为犯论处，但是如果专票不进行抵扣，其功能完全和普票一致。虚开专票未造成增值税税款损失只是专票的抵扣功能未能得以实现，不构成犯罪。虚开普票是因为违反发票管理秩序构成犯罪。如果对未造成国家增值税税款损失的行为不以犯罪论处，那么虚开普票明显也不能以犯罪论处，否则显示公平。因此，本案将虚开专票行为判处虚开发票罪，存在一定的合理性。
（四）涉税犯罪司法解释亟待出台2018年，最高法发布典型案例——张某强虚开增值税专用发票案，在该案中，最高法认为，张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年，最高检《关于充分发挥检察职能服务保障六稳六保的意见》指明：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。
虽然，“两高”已经出台相关意见，但是缺乏权威性，地方法院适用存在诸多困境。最高院已经明确表示“研究制定审理涉税犯罪案件司法解释”，但是至今一年有余，仍未出台。
中南律税团队成员基本毕业于北京大学、上海交通大学、武汉大学、中山大学、厦门大学、中国政法大学、中南财经政法大学等知名法学院校，集结了一批税务系统、高校实务和理论专家。团队成员具有“三师”资质或财税+法律复合背景，优势突出、服务体系完善，具备为客户解决棘手重大疑难复杂涉税问题的能力。（点击上图可查阅团队详情）